L’Arrêté royal portant adaptation de l'arrêté royal du 18 décembre 2015 d'exécution de l'article 2, § 1er, 13°, b), alinéa 2, du Code des impôts sur les revenus 1992 publié au Moniteur belge du 21 novembre 2018 est-il illégal ?

Mis à jour le 23 décembre 2018 (note en fin de page).

Un recours au Conseil d’État se justifie-t-il ?

A mon sens oui.

Quels sont les pouvoirs donnés au Roi par l'article 2, § 1er, 13°, b), alinéa 2, du Code des impôts sur les revenus 1992 (C.I.R 1992) ?

Le texte de loi dit «13° Par construction juridique, on entend (...) A l'exception des cas déterminés par le Roi (...),  les formes juridiques visées à l'alinéa 1er qui sont établies dans un État ou une juridiction qui fait partie de l'Espace économique européen ne constituent pas des constructions juridiques » (je souligne - Note infra).

Le Roi a, ainsi, reçu le pouvoir de déterminer les formes juridiques qui, bien qu’établies dans l’Espace économique européen (E.E.E), constituent des constructions juridiques.

Le Conseil d’État dans son avis 63.716/3 du 4 juillet 2018 sur le projet d’Arrêté royal du 21 novembre 2018 mentionne : « 3. Le fondement juridique de l'arrêté en projet est à juste titre recherché dans l'article 2, § 1^er, 13°, b), alinéa 2, du Code des impôts sur les revenus 1992 (ci-après : C.I.R 92), sur la base duquel le Roi peut, par arrêté délibéré en Conseil des ministres, déterminer les cas dans lesquels les formes juridiques visées à l'alinéa 1^er de l'article 2, § 1^er, 13°, b), du C.I.R 92 qui sont établies dans un État ou une juridiction qui fait partie de l'Espace économique européen doivent malgré tout être considérées comme des constructions juridiques » (je souligne).

Je n’ai pas la même lecture que le Conseil d’État. Le Législateur a donné au Roi le pouvoir de déterminer des situations où des formes juridiques constituent des constructions juridiques malgré qu’elles soient établies dans l’ E.E.E mais non le pouvoir de modifier ce que le législateur entend par une construction juridique.

Ceci nous amène à aborder l'essence de l'excès de pouvoir. En effet, le Code des impôts sur les revenus de 1992 {article 2, § 1er, 13°, b), alinéa 2} définit très clairement ce qu'il faut entendre par une construction juridique. Deux conditions doivent être rencontrées pour qu’il y ait une construction juridique, à savoir (1) qu’il y ait une entité ayant la personnalité juridique, une forme juridique et qui soit n’est pas soumise à un impôt sur les revenus, soit y est soumise mais à raison de moins de 15%.

Or, le tertio du nouvel article 1er de l’Arrêté royal publié au Moniteur belge du 21 novembre 2018 stipule que « sont des constructions juridiques les … entités, qui possèdent la personnalité juridique, qui sont établis au sein de l'Espace Économique Européen et qui sont repris dans la liste suivante : 1°…, 2°… ,3°. toute … entité … qui possède la personnalité juridique …, et qui, …, soit, n'y est pas soumise à un impôt sur les revenus, soit, y est soumise à un impôt sur les revenus qui s'élève à moins de 1 p.c. du revenu imposable de cette construction juridique …../ ».

Cet Arrêté Royal excède le pouvoir que le législateur lui a donné car il ne lui appartient pas de modifier ce que ce dernier entend par une « construction juridique », expression définie par le C.I.R. 1992 depuis l’article 38 de la Loi Programme du 10 août 2015 (M.B 18.08.2015). La deuxième composante de la définition d’une construction juridique étant toujours, depuis 2015, que la forme juridique ne soit pas soumise à un impôt sur les revenus, soit de l’y être mais à moins de 15 p.c. du revenu imposable.

Or l’Arrêté royal du 21 novembre 2018 donne une nouvelle définition de ce qu’est une construction juridique. La deuxième composante de la définition n’étant plus « et qui soit n’est pas soumise à un impôt sur les revenus, soit y est soumise mais à raison de moins de 15% » mais « et qui soit, n'est pas soumise à un impôt sur les revenus, soit, y est soumise mais à raison de moins de 1 p.c. ».

Désormais nous avons à l’article 2, § 1er, 13°, b), alinéa 2, du Code des impôts sur les revenus 1992 une définition d’une construction juridique et à l’article 1^er de l’Arrêté royal du 20 novembre 2018 une autre définition. Or un impôt ne peut être levé qu'en raison d'une Loi et non d'un Arrêté royal. Nous devions avoir un Arrêté royal exécutant le Code et non le modifiant. Une norme de droit inférieure ne peut modifier la norme de droit supérieure, or c’est ce que le nouvel Arrêté royal fait.

Note. A mon sens on est en présence d'un texte mal rédigé. Alors que le Code des impôts sur les revenus de 1992 définit en toute clarté ce qu'est une "construction juridique" , soit une entité, une forme juridique qui rencontre certaines exigences en matière de taxation (ce qui nous fait en bonnes mathématiques deux conditions) nous avons le texte du C.I.R 1992 qui nous dit  "A l’exception des cas déterminés par le Roi, par arrêté délibéré en Conseil des ministres, les formes juridiques visées à l’alinéa 1er qui sont établies dans un État ou une juridiction qui fait partie de l’Espace économique européen ne constituent pas des constructions juridiques" (je mets en caractères gras). Or cette phrase n'a aucun sens car une forme juridique ne peut devenir une construction juridique que si s'y adjoint des caractéristiques fiscales spécifiques.

Stephen G Hürner

Note.  Je désespérais de trouver parmi la doctrine, fusse un seul auteur ou commentateur, souligner également cette illégalité. Or, je découvre ce 23 décembre 2018 que dans un article publié dans la Libre Monsieur François Mathieu, journaliste, écrit :"Illégal, cet arrêté ? Reste une question sur la légalité de l'arrêté royal. En principe, l'arrêté royal doit donner une liste de sociétés qui sont incluses dans le champ d'application de la loi. Or, ici, et le conseil d’État s'en était aussi ému, il n'est pas question de liste, mais plutôt d'un cadre général expliquant quel type de société est visé. "Selon moi, cet arrêté viole le principe d'égalité devant la loi, s'insurge Sabrina Scarna, avocate associée chez Tetra Law. De deux choses l'une, une demande d'annulation devant le Conseil d’État pourrait être déposée ou en plaidoirie, un avocat pourrait demander la non-application de l'article 159 de la Constitution en plaidoiries", pour la même raison que les normes réglementaires sont contraires aux normes législatives" (je souligne).